استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰ چیست؟ راهنمای کامل بازبینی اجمالی اطلاعات مالی میاندورهای
استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰؛ تعریف و هدف اصلی
استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰ با عنوان کامل «بررسی اجمالی اطلاعات مالی میاندورهای توسط حسابرس مستقل واحد تجاری» منتشر شده است. هدف این استاندارد، تعیین الزامات و ارائه رهنمود برای زمانی است که حسابرس مستقل واحد تجاری، گزارش بررسی اجمالی روی صورتها و اطلاعات مالی میاندورهای (مثلاً سهماهه، ششماهه و… که کوتاهتر از سال مالی هستند) ارائه میکند.
در این استاندارد، واژهی «حسابرس» به این دلیل استفاده میشود که فردی که بررسی اجمالی را انجام میدهد، همان حسابرس مستقل صورتهای مالی سالانه واحد تجاری است؛ اما کار او در این استاندارد «حسابرسی کامل» نیست، بلکه یک «بررسی اجمالی با سطح اطمینان محدود» است.
به زبان خیلی ساده:
استاندارد ۲۴۱۰ میگوید وقتی حسابرس مستقل میخواهد صورتهای مالی میاندورهای مثلاً ششماهه را فقط «بررسی اجمالی» کند (نه حسابرسی کامل)، باید دقیقاً چه مسئولیتهایی را بپذیرد، چه رویههایی را انجام دهد و گزارش نهایی را چگونه بنویسد.
دامنه کاربرد استاندارد ۲۴۱۰ و ارتباط آن با شرکتها
اطلاعات مالی میاندورهای یعنی صورتهای مالی برای دورهای کوتاهتر از سال مالی، مثلاً:
سهماهه اول، ششماهه، نهماهه و… . این اطلاعات معمولاً به شکل زیر ارائه میشود:
-
صورت وضعیت مالی میاندورهای (ترازنامه میاندورهای)
-
صورت سود و زیان میاندورهای
-
صورت جریان وجوه نقد میاندورهای
-
توضیحات و یادداشتهای همراه
بر اساس استاندارد ۲۴۱۰، وقتی:
-
اطلاعات میاندورهای طبق یک چارچوب گزارشگری مالی قابل قبول (مثل استانداردهای حسابداری ایران یا IFRS) تهیه شده باشد، و
-
حسابرس مستقل همان واحد که صورتهای مالی سالانه را حسابرسی کرده، مأمور بازبینی این اطلاعات شود،
در این صورت، استاندارد ۲۴۱۰ حاکم است و نحوه انجام کار و گزارشدهی حسابرس را مشخص میکند.
در عمل در ایران، در بسیاری از گزارشهای میاندورهای که در سامانه کدال منتشر میشود، در متن گزارش حسابرس میبینیم که صراحتاً قید شده:
«بررسی اجمالی این مؤسسه بر اساس استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰ انجام شده است.»
این یعنی شرکتهایی که صورتهای مالی میاندورهای منتشر میکنند (ویژه ناشران بورسی/فرابورسی)، در عمل با الزامات این استاندارد سر و کار دارند.
تفاوت بازبینی اجمالی با حسابرسی کامل صورتهای مالی
خیلی از مدیران و حتی حسابداران میپرسند:
«فرق بررسی اجمالی (بر اساس ۲۴۱۰) با حسابرسی کامل چیه؟ مگر هر دو کار حسابرس مستقل نیست؟»
جواب کوتاه: سطح اطمینان، ماهیت رویهها و حجم کار، کاملاً متفاوت است.
۱. سطح اطمینان (Assurance Level)
-
در حسابرسی کامل:
حسابرس «اطمینان معقول» (reasonable assurance) فراهم میکند؛ یعنی سطح نسبتاً بالایی از اطمینان که صورتهای مالی از تحریف بااهمیت، بهطور کلی، عاری است. -
در بررسی اجمالی میاندورهای:
حسابرس «اطمینان محدود» (limited assurance) میدهد؛ یعنی نتیجه این است که:«بر اساس رویههای انجامشده، چیزی به اطلاع ما نرسیده که نشان دهد اطلاعات مالی میاندورهای، از بابت بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه نشده است.»
یعنی در بررسی اجمالی، حسابرس به دنبال کشف ریزترین خطاها و تقلبها نیست؛ فقط اگر مورد بااهمیتی به چشم بیاید که با چارچوب گزارشگری ناسازگار باشد، آن را گزارش میکند.
۲. نوع رویهها
-
حسابرسی کامل شامل آزمونهای تفصیلی، تأییدیهگیری از اشخاص ثالث، مشاهده فیزیکی موجودیها، آزمون کنترلها و… است.
-
بررسی اجمالی طبق استاندارد ۲۴۱۰، عمدتاً شامل:
-
پرسوجو از مدیران و مسئولان مالی
-
انجام تحلیلهای مقایسهای و تحلیلی روی صورتها
-
بررسی روندها، نسبتهای مالی و نوسانات غیرعادی
-
خواندن صورتجلسات هیئتمدیره و مجامع برای یافتن موارد مؤثر بر اطلاعات مالی میاندورهای است.
-
نتیجه: بررسی اجمالی ارزانتر، سریعتر، ولی با سطح اطمینان پایینتر از حسابرسی کامل است؛ با این حال، از «حسابرسی داخلی» یا «بررسیهای غیررسمی» قطعاً حرفهایتر و قابل اتکاتر است.
مسئولیت حسابرس در بررسی اجمالی میاندورهای
طبق این استاندارد، حسابرس مستقل واحد تجاری که حسابرسی سالانه آن را انجام داده است، موظف است بررسی میاندورهای را بر اساس ضوابط ۲۴۱۰ برنامهریزی و اجرا کند. حسابرس پیش از شروع کار، شناخت خود از کسبوکار، محیط آن و کنترلهای داخلی مرتبط با تهیه گزارش مالی سالانه و میاندورهای را بهروز میکند. این امر معمولاً با مرور سوابق حسابرسی سال گذشته و پرسوجو از مدیران مالی و مدیران ارشد واحد تجاری انجام میشود. حسابرس در مرحله برنامهریزی باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
-
شناسایی انواع بالقوه تحریفات بااهمیت (اعم از اشتباه یا تقلب) در اطلاعات میاندورهای و برآورد احتمال وقوع آنها.
-
تعیین نوع و دامنه روشهای بررسی (پرسوجو، تحلیل نسبتها و روندها، مقایسه با دورههای گذشته و …) برای کشف این تحریفات.
-
استفاده از تردید حرفهای (آگاه بودن و عدم چشمپوشی از شواهد مخالف) در طول رسیدگی
در این مسیر، حسابرس مبنای اولیه کار خود را از حسابرسی سالانه شناسایی کرده و از آن برای تمرکز بر نقاط حساس استفاده میکند. به عنوان نمونه، ممکن است حسابرس نتایج حسابرسی قبلی را مرور کرده و نسبت به ضعفهای شناساییشده کنترلها، توجه ویژه داشته باشد. همچنین مطالعه صورتهای مالی سالانه گذشته و دورههای میاندورهای مشابه سال قبل در شناسایی روندها و تغییرات مهم، کمک میکند. حسابرس باید درک روشنی از فرآیند تهیه گزارش میاندورهای در واحد تجاری پیدا کند، از تغییرات مهم در عملیات و کنترلها جویا شود و اطمینان حاصل کند سوابق حسابداری پایه اطلاعات میاندورهای معتبر است.
روشهای رسیدگی و اجرا
به طور کلی، بررسی اجمالی میاندورهای بیشتر بر اساس پرسوجو از مسئولان مالی و مدیران، و روشهای تحلیلی انجام میشود. این روشها میتوانند شامل مطالعات روندی، محاسبه نسبتهای مالی، و تطبیق ارقام میاندورهای با دادههای گذشته و بودجهبرآورد باشند. به عنوان مثال، حسابرس ممکن است صورت جلسات هیئت مدیره یا مجامع عمومی را مطالعه کند تا از موضوعات جدید مالی یا اتفاقات غیرمعمول مطلع شود. همچنین در صورت وجود چند واحد تجاری یا بخش، ممکن است با سایر حسابرسان ناحیهای یا دپارتمانها مکاتبه کند تا درک کاملی از وضعیت کلی شرکت بهدست آید.
اهمیت بررسی اجمالی بر خلاف حسابرسی کامل در این است که نیاز به مستندسازی گسترده مدارک شواهد ندارد؛ یعنی حسابرس موظف نیست تمام سوابق زیرساخت حسابداری را واکاوی کند، بلکه میتواند اطلاعات مالی میاندورهای را با ردیابی به حسابهای کل یا اسناد حسابداری اصلی و سایر مدارک پشتیبان تطبیق دهد. در عمل، حسابرس طی بررسی میاندورهای معمولاً این فعالیتها را انجام میدهد:
-
مطالعه صورتهای مالی سابق برای یافتن مناطق مشکلساز قبلی.
-
پرسوجو از مدیران مالی درباره تغییرات جدید در کسبوکار، مدلهای تجاری، یا نحوه تهیه گزارش میانی.
-
مقایسه مقادیر فعلی با دوره مشابه سال قبل یا بودجه موردانتظار.
-
تحلیل روند در اقلام کلیدی مانند درآمدها، هزینهها، موجودیها، مطالبات و تعهدات.
-
اطمینان از ارتباط منطقی میان یادداشتهای پیوست (سایر اطلاعات همراه) و اعداد صورتهای مالی فشرده.
تجربه نشان داده است که بسیاری از روشهای تحلیلی را حسابرس میتواند قبل یا همزمان با تهیه گزارشهای میاندورهای انجام دهد. مثلاً بررسی اولیه صورتجلسات و دادههای جدید میتواند پیش از خاتمه دوره مالی کوتاهمدت انجام شود. بدین ترتیب، حسابرس قادر است نهایت استفاده را از زمان و اطلاعات موجود قبل از پایان دوره ببرد.
نمودار کندلاستیک نمایانگر دادهها و روند قیمت در یک بازه زمانی است که در بررسی اطلاعات مالی و تحلیل روندها به کار میرود. حسابرسان با تحلیل این گونه نمودارها و اطلاعات گرافیکی سعی میکنند تحریفات احتمالی را شناسایی و صحت روندهای مالی میاندورهای را ارزیابی کنند
۶. نتیجهگیری و تهیه گزارش
در پایان، حسابرس بر مبنای شواهد بهدستآمده تصمیم میگیرد که:
-
آیا چیزی به اطلاعش رسیده که نشان دهد اطلاعات مالی میاندورهای، در همه جنبههای بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه نشده است یا خیر؟
اگر پاسخ منفی باشد، گزارش بازبینی اجمالی بدون بند تعدیل صادر میشود؛ در غیر این صورت، ممکن است گزارش با بند تأکید بر مطلب خاص، بند «ابهام بااهمیت»، یا حتی عدم توانایی در اظهارنظر همراه باشد.
شکل و محتوای گزارش بر اساس استاندارد ۲۴۱۰
گزارش بازبینی اجمالی طبق استاندارد ۲۴۱۰ معمولاً بخشهای زیر را دارد:
-
عنوان (مثلاً «گزارش حسابرس مستقل درباره بررسی اجمالی اطلاعات مالی میاندورهای»)
-
گیرنده گزارش (معمولاً هیئتمدیره یا مجمع عمومی)
-
بخش مقدمه شامل:
-
معرفی واحد تجاری
-
اشاره به اطلاعات مالی میاندورهای مورد بررسی (مثلاً صورتهای مالی میاندورهای ۶ ماهه منتهی به …)
-
-
بیان مسئولیت مدیریت و حسابرس
-
توضیح دامنه بازبینی (اشاره به اینکه کار طبق استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰ انجام شده و ماهیت آن بیشتر مبتنی بر پرسوجو و رویههای تحلیلی است و با حسابرسی کامل متفاوت است)
-
نتیجهگیری (Conclusion) با عبارت استانداردی از جنس:
«بر اساس بررسی اجمالی انجام شده، چیزی به اطلاع ما نرسیده که نشان دهد اطلاعات مالی میاندورهای مذکور، از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری مربوط تهیه نشده است.»
-
تاریخ گزارش
-
محل امضای حسابرس و نام مؤسسه حسابرسی.
در سامانههایی مثل کدال، این گزارشها عیناً ضمیمه صورتهای مالی میاندورهای میشود تا سرمایهگذاران بهتر بتوانند ریسک و وضعیت واحد تجاری را ارزیابی کنند.
گزارشدهی حسابرس
در پایان بررسی میاندورهای، حسابرس گزارش مکتوب صادر میکند که حاوی نکات زیر است: عنوان مناسب (مثلاً «گزارش بررسی اجمالی صورتهای مالی میاندورهای»)، مخاطب گزارش (براساس قرارداد)، مشخصات اطلاعات مورد بررسی (عنوان صورتها، تاریخها و دوره)، مسئولیت مدیریت (تهیه و ارائه اطلاعات)، مسؤولیت حسابرس (نتیجهگیری مبتنی بر بررسی اجمالی)، و توضیح اینکه بررسی اجمالی طبق استاندارد ۲۴۱۰ انجام شده است. گزارش باید تصریح کند که دامنه بررسی بسیار محدودتر از حسابرسی دقیق است و حسابرس «اظهار نظر حسابرسی» ارائه نمیکند. سپس نتیجه نهایی حسابرس درج میشود؛ مثلاً اینکه «حسابرسی یا نشدن اینکه اطلاعات مالی میاندورهای از تمام جنبههای بااهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب تهیه شده است یا خیر». در صورت وجود انحراف بااهمیت در شواهد، گزارش بهعنوان نتیجهگیری مشروط یا مردود صادر میشود که شرح ماهیت و تأثیرات این انحراف را شامل میشود اگر محدودیتی در دامنه رسیدگی مانع تکمیل بررسی شود، حسابرس دلیل را به مدیریت و نهاد نظارتی اطلاع داده و تصمیم میگیرد که آیا ادامه کار و صدور گزارش امکانپذیر است یا خیر.
گزارش مالی میاندورهای یک شرکت نمونه که شامل نمودار و دادههای فشرده است. حسابرس با مطالعه دقیق چنین گزارشهایی، وضعیت کلی سودآوری و مالی شرکت را در دوره کوتاهمدت بررسی میکند. در تحلیل این گزارشها، به ویژه مقایسه ارقام با دورههای قبل یا بودجه مصوب اهمیت دارد.
ارتباط استاندارد ۲۴۱۰ با سایر استانداردهای حسابرسی
استاندارد ۲۴۱۰ در عمل ارتباط نزدیکی با استانداردهای حسابرسی دیگر دارد. برای مثال، مطابق استاندارد ۳۱۵ (شناسایی و ارزیابی ریسک) حسابرس باید محیط کسبوکار و سیستم کنترل داخلی را بهخوبی بشناسد؛ در بررسی میاندورهای نیز همان رویکرد پیگیری شناخت واحد تجاری مشاهده میشود. حسابرس با پرسیدن سؤالهایی مانند تغییرات در مدل کسبوکار یا کنترلها از مدیریت، همان اهداف استاندارد ۳۱۵ را تعقیب میکند. همچنین استاندارد ۲۴۱۰ حسابرس را ملزم به حفظ نگرش تردید حرفهای میکند؛ از اینرو او باید خطر تقلب را نیز در نظر بگیرد و فرضیات مدیریت را به دقت بسنجد. این الزام با استاندارد ۲۴۰ در ارتباط است، که به مسئولیت حسابرس نسبت به کشف تقلب میپردازد. به عبارت دیگر، بررسی اجمالی میاندورهای نیز بر مقابله با تقلب حساس است؛ همانطور که ISA 240 حسابرس را به سنجش این خطر موظف میکند، در استاندارد ۲۴۱۰ هم تاکید بر هوشیاری حسابرس در مواجهه با شرایط مشکوک وجود دارد.
نهایتاً، اگر در بررسی اجمالی مشکلات بااهمیت کشف شود، نوع گزارش نهایی حسابرس باید اصلاح شود. در این حالت حسابرس نتیجهگیری مشروط یا مردود ارائه میدهد. این رفتار دقیقاً مشابه مفاهیم «تعدیل در گزارش حسابرس» در ISA ۷۰۵ است؛ تفاوت این است که در بررسی، از عبارات «صورتهای مالی مورد بررسی» استفاده میشود و وظیفه حسابرس صرفاً اظهار نظر درباره این عدم انطباقهاست، نه صدور یک اظهارنظر جامع حسابرسی. در کل، استاندارد ۲۴۱۰ ضمن تأکید بر استقلال و تخصص حسابرس، اصول استانداردهای ۳۱۵، ۲۴۰ و ۷۰۵ را نیز بازتاب میدهد تا از کیفیت گزارشهای مالی میاندورهای اطمینان حاصل شود.
مثالهای کاربردی
فرض کنید شرکت پارسسوگاز در پایان هر سهماهه مالی اطلاعات مالی میاندورهای خود را منتشر میکند. حسابرس شرکت پس از حسابرسی سالانه تا نیمه سال، طبق استاندارد ۲۴۱۰ یک گزارش بررسی اجمالی تهیه میکند. در بررسی صورتهای مالی سهماهه، او ابتدا اعداد جاری را با مقادیر دوره قبل مقایسه میکند و متوجه افزایش بیسابقه هزینهها در یک قلم میشود. با پرسوجو از مدیر مالی مشخص میشود که بدهی جدیدی ثبت شده که در گزارش فصلی شناسایی نشده است. این مورد تحریف بااهمیتی بهشمار میرود؛ حسابرس گزارش خود را مشروط میکند و از مدیریت میخواهد اصلاحات لازم انجام شود.
در مثال دیگر، حسابرس شرکت نفت و گاز آذر طی بررسی میاندورهای با مانع مواجه میشود: مدیریت اطلاعات کافی درباره وثیقههای بانکی بدهیها ارائه نمیدهد. در این حالت، حسابرس ابتدا این محدودیت را به مدیریت اطلاع میدهد و اگر پاسخ مناسب دریافت نشود، موضوع را به هیئت مدیره گزارش میکند. در گزارش بررسی نیز یا نتیجهگیری مشروط میآورد یا در صورت اهمال جدی، از ادامه بررسی اجتناب میکند. این نمونهها نشان میدهد چگونه استاندارد ۲۴۱۰ مسیر کار حسابرس در شرایط مختلف را تعیین کرده و او را ملزم به مستندسازی و پیگیری یافتههای میاندورهای میکند.
روند رسم یک نمودار مالی توسط یک حسابرس نشان میدهد که حسابرسی میاندورهای فرایندی پویا و تکرارشونده است. حسابرسان برای تحلیل عملکرد شرکت در بازههای کوتاه باید به دقت اطلاعات آماری را بررسی و تفسیر کنند. در مثال فوق، حسابرس پس از ترسیم نمودار رشد فروش و هزینه، میتواند محل تلاطم عملکرد را شناسایی و نسبت به آن اظهارنظر نماید.
نتیجهگیری
رعایت استاندارد حسابرسی ۲۴۱۰ در بررسی اطلاعات مالی میاندورهای، سطح قابلملاحظهای از اعتمادسازی را برای کاربران گزارشهای مالی فراهم میکند. با پیروی از الزامات این استاندارد، حسابرسان مطمئن میشوند که صورتهای مالی میاندورهای شرکتها از نظر تحقق منافع اقتصادی، به دقت تهیه شده است. در عین حال، اصلاح بهموقع تحریفات شناساییشده از بروز اشتباهات جدی در گزارشهای بعدی جلوگیری میکند. اهمیت اجرای صحیح این استاندارد در این است که تناقضها و ریسکهای مالی در همان مقطع کوتاهمدت مشخص شده و حل شود.
از شما خوانندگان گرامی دعوت میشود دیدگاههای خود را درباره چالشها و تجارب مرتبط با حسابرسی میاندورهای بیان کنید. همچنین اگر این مطلب برایتان مفید بود، خوشحال میشویم آن را با همکاران خود به اشتراک گذاشته و بحث را گسترش دهید. برای اطلاعات بیشتر میتوانید به مقالات مرتبط مانند استاندارد ۲۴۰ (تقلب)، استاندارد ۳۱۵ (ریسک و محیط) و استاندارد ۷۰۵ (اصلاح گزارش) نیز مراجعه کنید. رعایت دقیق استاندارد ۲۴۱۰ نه تنها ضریب اعتبار گزارشها را بالا میبرد بلکه در نهایت به سلامت مالی و توسعه کسبوکارها کمک میکند.
.png){kind=small}
