استانداردهای حسابداری ایران ۱۴۰5: راهنمای جامع از استاندارد ۱ تا ۴۳

تفاوت استانداردهای حسابداری و استانداردهای حسابرسی چیست؟

بسیاری از مدیران مالی «استانداردهای حسابداری» و «استانداردهای حسابرسی» را یکی می‌دانند، اما تفاوت مهمی میان آنها وجود دارد. استانداردهای حسابداری چارچوب ثبت و گزارش رویدادهای مالی را مشخص می‌کنند، در حالی که استانداردهای حسابرسی (مانند ISA) چارچوب بررسی و اظهارنظر مستقل درباره آن گزارش‌ها را تعیین می‌کنند.

به عبارت ساده: حسابدار طبق استانداردهای حسابداری گزارش می‌سازد؛ حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی آن گزارش را بررسی و تأیید می‌کند.

چرا استانداردهای حسابداری مهم هستند؟

پاسخ: استانداردهای حسابداری به چند دلیل حیاتی‌اند: نخست آنکه شفافیت مالی را افزایش می‌دهند و صورت‌های مالی را برای همگان قابل فهم می‌سازند. دوم، با یکسان‌سازی رویه‌های گزارشگری، امکان مقایسه عملکرد مالی بین دوره‌های مختلف و میان شرکت‌های گوناگون را فراهم می‌کنند. همچنین رعایت این استانداردها یکپارچگی و دقت در فرایند حسابداری را حفظ کرده و جلوی تفسیر سلیقه‌ای یا تحریف ارقام را می‌گیرد. استانداردهای حسابداری با ایجاد چارچوبی منسجم، اعتماد سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان را به گزارش‌های مالی جلب می‌کنند و از تقلب و دستکاری در صورت‌های مالی جلوگیری می‌شود به طور خلاصه، اجرای استانداردهای حسابداری موجب اتکاپذیری بیشتر اطلاعات مالی و تصمیم‌گیری آگاهانه‌تر در عرصه اقتصاد می‌گردد.

چند نوع استاندارد حسابداری داریم؟

پاسخ: اگر مقصود تعداد استانداردهای حسابداری است، در حال حاضر در ایران ۴۲ استاندارد حسابداری تدوین شده که ۴۱ مورد آن تصویب و لازم‌الاجرا بوده و یک استاندارد جدید نیز اخیراً تصویب شده است. این استانداردها الزامات گزارشگری مالی را برای شرکت‌ها مشخص می‌کنند. در کنار استانداردهای ملی ایران، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS) نیز به عنوان چارچوبی جهانی وجود دارد که در بسیاری از کشورها به کار گرفته می‌شود. به طور کلی می‌توان گفت دو نوع اصلی استاندارد حسابداری وجود دارد: یکی استانداردهای ملی (مانند استانداردهای ایران یا اصول پذیرفته‌شده حسابداری در هر کشور) و دیگری استانداردهای بین‌المللی (مانند IFRS) که به منظور یکپارچه‌سازی گزارش‌های مالی در سطح جهان تدوین شده‌اند. همچنین در حوزه‌های خاصی مانند بخش دولتی نیز استانداردهای حسابداری خاص خود (استانداردهای حسابداری بخش عمومی) تعریف شده است. بنابراین بسته به بافتار، استانداردهای حسابداری می‌توانند در سطوح ملی، بین‌المللی و صنعتی/بخشی طبقه‌بندی شوند.

استاندارد IFRS چیست؟

پاسخ: IFRS مخفف عبارت International Financial Reporting Standards به معنی استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است. IFRS مجموعه‌ای از استانداردهای حسابداری است که توسط «هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB)» تدوین می‌شود. این استانداردها با هدف یکسان‌سازی زبان گزارشگری مالی در سراسر جهان ایجاد شده‌اند و در حال حاضر بیش از ۱۲۰ کشور جهان استانداردهای تصویب‌شده IASB را به عنوان معیار گزارشگری مالی پذیرفته‌اند. استانداردهای IFRS تمامی جنبه‌های اصلی حسابداری (از نحوه ارائه صورت‌های مالی گرفته تا شناسایی درآمد، اجاره‌ها، ابزارهای مالی و غیره) را پوشش می‌دهند و شرکت‌های بزرگ بین‌المللی ملزم به تهیه صورت‌های مالی خود بر اساس این استانداردهای جهانی هستند. مزیت IFRS این است که صورت‌های مالی شرکت‌های کشورهای مختلف را قابل مقایسه می‌کند و جذب سرمایه‌گذاری خارجی را تسهیل می‌نماید. به طور خلاصه، IFRS زبان مشترک حسابداری در سطح بین‌المللی است که رعایت آن برای شرکت‌هایی که در بازارهای جهانی فعالیت دارند ضرورت دارد.

فرق بین استانداردهای ایران و IFRS چیست؟

پاسخ: استانداردهای حسابداری ایران تا حد زیادی برگرفته از استانداردهای بین‌المللی هستند، اما در جزئیات تفاوت‌هایی میان آنها وجود دارد. برخی از مهم‌ترین تفاوت‌ها عبارت‌اند از:

• صورت‌های مالی اساسی: در استانداردهای بین‌المللی(IFRS) یک صورت مالی به نام صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه باید تهیه شود، در حالی که در استانداردهای ایران ارائه چنین صورتی الزامی نیست. به بیان دیگر، در ایران صورت‌های مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشت‌های توضیحی هستند؛ اما در IFRS علاوه بر این موارد، صورت تغییرات حقوق مالکانه نیز باید ارائه گردد.

• طبقه‌بندی اقلام و الزامات ارائه: در ایران نمایش برخی اقلام صورت سود و زیان با IFRS متفاوت است؛ به عنوان مثال، ارائه رقم سود عملیاتی در صورت سود و زیان برای شرکت‌های ایرانی الزامی است، در حالی که IFRS چنین الزام مشخصی ندارد. همچنین در IFRS تمامی اقلام می‌توانند بر اساس ماهیت یا کارکرد طبقه‌بندی شوند، اما در ایران همه اقلام به جز هزینه‌های عملیاتی می‌توانند چنین باشند و هزینه‌های عملیاتی الزاماً باید به روش بهای تمام‌شده (کارکرد) طبقه‌بندی شوند.

• دامنه شمول برخی استانداردها: استانداردهای بین‌المللی مباحثی را در بر می‌گیرند که ممکن است در استانداردهای ایران وجود نداشته باشد. برای مثال، IFRS قواعد مفصلی درباره انتقال مطالبات (مانند فروش حساب‌های دریافتنی) و دارایی‌های نامشهود دارد که در استانداردهای کنونی ایران کم‌تر به آنها پرداخته شده است. IFRS 9 (ابزارهای مالی) مدل‌های پیشرفته‌ای برای کاهش ارزش مطالبات و طبقه‌بندی دارایی‌های مالی ارائه می‌کند که در استانداردهای ایران سابقاً معادل مستقیمی نداشت.

• صورت سود و زیان جامع: طبق استانداردهای بین‌المللی، ارائه صورت سود و زیان جامع تحت هر شرایطی الزامی است؛ در ایران اگر شرکت سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی‌شده (سود و زیان جامع غیرعملیاتی) نداشته باشد، ممکن است صورت سود و زیان جامع جداگانه ارائه نکند. همچنین تعدیلات سنواتی در ایران در صورت سود و زیان جامع نمایش داده می‌شود، اما در IFRS این موارد در صورت تغییرات حقوق صاحبان سرمایه افشا می‌گردد.

به طور کلی، تفاوت رویکرد این است که IFRS استانداردهای مبتنی بر اصول (Principles-based) است و چارچوبی انعطاف‌پذیرتر و مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای ارائه می‌دهد، در حالی که استانداردهای ایران تحت تأثیر الزامات محلی (قوانین مالیاتی، شرایط اقتصادی) تنظیم شده و جزئیات مشخصی را برای رعایت الزامات قانونی کشور تعیین می‌کنند. با این وجود، ایران در سال‌های اخیر پروژه‌ای برای همگرایی با IFRS آغاز کرده و بسیاری از استانداردهای ملی را بر اساس معادل‌های IFRS بازنگری یا تدوین نموده است. بنابراین تفاوت‌ها به مرور در حال کاهش است و استانداردهای ایران هر چه بیشتر به استانداردهای بین‌المللی نزدیک می‌شوند.

استانداردهای حسابداری را چه کسی تدوین می‌کند؟

پاسخ: در ایران، سازمان حسابرسی (وابسته به وزارت امور اقتصادی و دارایی) متولی تدوین استانداردهای حسابداری است. این کار از طریق کمیته تدوین استانداردهای حسابداری انجام می‌شود که زیر نظر سازمان حسابرسی فعالیت می‌کند. سازمان حسابرسی در سال ۱۳۶۶ تأسیس شد و کمیته‌ای ویژه برای تدوین رهنمودها و استانداردهای حسابداری از سال ۱۳۶۷ شکل گرفت. نخستین مجموعه استانداردهای حسابداری ملی در ایران در اواخر دهه ۱۳۷۰ تصویب و ابلاغ شد. از آن زمان تاکنون، این کمیته با بهره‌گیری از استانداردهای بین‌المللی و متناسب‌سازی آنها با شرایط ایران، استانداردهای حسابداری را تدوین یا به‌روزرسانی می‌کند. هر استاندارد پس از طی مراحل تهیه پیش‌نویس، نظرخواهی عمومی و تصویب در کمیته و تأیید سازمان حسابرسی، جهت اجرا ابلاغ می‌شود. به این ترتیب، سازمان حسابرسی مرجع رسمی صادرکننده استانداردهای حسابداری در ایران است. (در سطح بین‌المللی نیز هیئت IASB واقع در لندن عهده‌دار تدوین استانداردهای IFRS است.)

جدیدترین استاندارد حسابداری کدام است؟

پاسخ: جدیدترین استاندارد حسابداری در ایران استاندارد شماره ۴۳: “درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان” است که در دی‌ماه ۱۴۰۲ توسط سازمان حسابرسی تصویب شد. این استاندارد معادل استاندارد بین‌المللی IFRS 15 بوده و مدل شناسایی درآمد را به‌روز کرده است. استاندارد ۴۳ از ابتدای سال ۱۴۰۴ لازم‌الاجرا خواهد بود و پس از اجرا، جایگزین سه استاندارد قدیمی‌تر مربوط به درآمد می‌شود (استاندارد ۳ درآمد عملیاتی، استاندارد ۹ حسابداری پیمان‌های بلندمدت و استاندارد ۲۹ فعالیت‌های ساخت املاک). بنابراین از سال ۱۴۰۴ به بعد، شناسایی درآمد در ایران نیز بر مبنای مدل پنج‌مرحله‌ای IFRS 15 انجام خواهد شد. علاوه بر این، پیش‌نویس استاندارد شماره ۴۴: “اجاره‌ها” (معادل IFRS 16 درباره اجاره عملیاتی و سرمایه‌ای) نیز در سال ۱۴۰۳ برای نظرخواهی منتشر شده که انتظار می‌رود به زودی تصویب و ابلاغ شود. به طور خلاصه، استاندارد ۴۳ جدیدترین استاندارد مصوب حسابداری ایران است که تحولی مهم در گزارشگری مالی (به‌ویژه در حوزه درآمد) ایجاد می‌کند و استاندارد ۴۴ (اجاره‌ها) نیز در راه است.

استانداردهای حسابداری بسته به دامنه کاربرد و مرجع تدوین، انواع مختلفی دارند. مهم‌ترین چارچوب‌های حسابداری به شرح زیر هستند:

• استانداردهای ملی حسابداری: هر کشور ممکن است اصول و استانداردهای حسابداری خاص خود (اغلب با عنوان GAAP – Generally Accepted Accounting Principles) را داشته باشد. در ایران نیز استانداردهای حسابداری ایران توسط سازمان حسابرسی تدوین شده که برای تهیه صورت‌های مالی شرکت‌ها در داخل کشور لازم‌الاجراست. این استانداردهای ملی گاهی متأثر از استانداردهای بین‌المللی هستند اما برای تطبیق با قوانین و شرایط بومی تغییراتی در آنها داده می‌شود. به عنوان مثال، ایران، هند، چین، روسیه و بسیاری کشورهای دیگر دارای استانداردهای ملی حسابداری خود هستند که ممکن است در جزئیات با IFRS تفاوت داشته باشند.

• استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS): این استانداردها همان‌طور که ذکر شد، توسط IASB تدوین می‌شوند و هدفشان ایجاد زبان مشترک حسابداری در سطح جهان است. IFRS در بیش از صد کشور (از جمله اتحادیه اروپا، استرالیا، کانادا و …) الزامی یا پذیرفته‌شده‌اند. بسیاری از کشورهایی که استانداردهای ملی خود را دارند نیز تلاش می‌کنند استانداردهایشان را با IFRS همسو کنند تا شرکت‌هایشان در بازارهای جهانی قابل مقایسه باشند. IFRS بیشتر برای گزارشگری مالی شرکت‌های سهامی عام و بزرگ استفاده می‌شود، در حالی که برای شرکت‌های کوچک و متوسط استانداردهای IFRS برای SMEها تدوین شده که ساده‌تر است.

• اصول پذیرفته‌شده حسابداری آمریکا (US GAAP): ایالات متحده آمریکا از IFRS استفاده نمی‌کند بلکه مجموعه استانداردهای ملی خود به نام US GAAP را دارد که توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تدوین می‌شود. US GAAP یک چارچوب مبتنی بر قواعد دقیق (Rules-based) است، در حالی که IFRS مبتنی بر اصول کلی (Principles-based) است. هرچند در این مقاله تمرکز بر استانداردهای ایران و IFRS است، آشنایی با GAAP آمریکا نیز برای مقایسه خالی از لطف نیست؛ زیرا GAAP مجموعه‌ای مفصل از استانداردهاست که در برخی موارد سخت‌گیرانه‌تر و جزئی‌تر از IFRS می‌باشد. به طور کلی، روند جهانی به سمت پذیرش IFRS یا همگرایی با آن است، ولی هنوز تفاوت‌های قابل توجهی بین IFRS و GAAP وجود دارد (مثلاً در نحوه گزارشگری دارایی‌های ثابت، درآمد و ابزارهای مالی).

• استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی): بخش دولتی و نهادهای عمومی نیز دارای استانداردهای حسابداری مخصوص به خود هستند. در سطح بین‌المللی، استانداردهای حسابداری بخش عمومی بین‌المللی (IPSAS) توسط هیئت IPSASB تدوین شده است. در ایران نیز مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی و چند استاندارد حسابداری دولتی توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات تهیه شده است. این استانداردها برای گزارشگری مالی دولت‌ها، شهرداری‌ها و موسسات عمومی کاربرد دارند و با استانداردهای بخش خصوصی تفاوت‌هایی دارند (مثلاً تأکید بر بودجه‌بندی و منابع/مصارف دولتی). بنابراین، نوع دیگری از استانداردهای حسابداری به حوزه دولتی اختصاص دارد.

خلاصه اینکه انواع استانداردهای حسابداری شامل استانداردهای ملی هر کشور، استانداردهای بین‌المللی (مانند IFRS)، استانداردهای خاص بخش‌ها (مثل دولتی یا صنعتی) و اصول حسابداری خاص (مثل GAAP آمریکا) است. یک حسابدار حرفه‌ای باید با چارچوب‌های مختلف آشنا باشد و بداند شرکت مورد نظر تحت کدام استانداردها باید گزارش مالی تهیه کند.

در ایران، استانداردهای حسابداری چارچوب رسمی تهیه و ارائه صورت‌های مالی شرکت‌ها را تشکیل می‌دهند. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری زیر نظر سازمان حسابرسی مسئول تدوین این استانداردها است نخستین استانداردهای حسابداری ایران در دهه ۱۳۷۰ تدوین و ابلاغ شدند؛ به طوری که استانداردهای ۱ تا ۲۲ در سال‌های ۱۳۷۸ تا ۱۳۸۰ تصویب و منتشر گردیدند. این اقدام باعث شد گزارشگری مالی در ایران انسجام یابد و همسو با استانداردهای بین‌المللی حرکت کند.

با گذشت زمان و افزایش تعاملات اقتصادی، استانداردهای جدیدی به مجموعه استانداردهای ایران افزوده شدند. تا سال ۱۳۹۲ تعداد استانداردهای حسابداری ایران به ۳۳ استاندارد رسید. پس از آن، برای همگام‌شدن با تغییرات بین‌المللی، روند تجدیدنظر و توسعه استانداردها ادامه یافت. به عنوان مثال، استانداردهای ۳۸ تا ۴۱ که معادل استانداردهای IFRS مربوط به تلفیق صورت‌ها، ترکیب‌های تجاری، مشارکت‌ها و افشای منافع واحدهای تجاری دیگر هستند در سال ۱۳۹۸ به تصویب رسیدند. همچنین استاندارد ۴۲ در اسفند ۱۳۹۸ تصویب شد که درباره اندازه‌گیری ارزش منصفانه است و معادل IFRS 13 محسوب می‌شود.

ساختار استانداردهای حسابداری ایران: استانداردهای ایران به صورت شماره‌گذاری‌شده منتشر می‌شوند. هر استاندارد یک موضوع مشخص را پوشش می‌دهد (برای مثال استاندارد ۱ درباره نحوه ارائه صورت‌های مالی، استاندارد ۲ درباره صورت جریان وجوه نقد، استاندارد ۱۵ درباره سرمایه‌گذاری‌ها و …). این استانداردها در مجموع چارچوب اصول پذیرفته‌شده حسابداری کشور را تشکیل می‌دهند. سازمان حسابرسی به تناوب برخی استانداردها را تجدیدنظر می‌کند یا استانداردهای جدید منتشر می‌نماید تا استانداردهای ایران را به‌روز نگه دارد. به عنوان نمونه، استانداردهای ۱۶، ۲۰ و ۲۲ در سال‌های اخیر تجدیدنظر شده‌اند و محتوای آنها به‌روز شده است.

نکته: علاوه بر استانداردهای حسابداری عمومی که برای شرکت‌ها کاربرد دارد، ایران استانداردهای حسابداری بخش عمومی را نیز تدوین کرده است (برای حسابداری دولتی و شهرداری‌ها). این استانداردها جدا از ۴۲ استاندارد بخش خصوصی هستند و شامل مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی و تعدادی استاندارد مخصوص فعالیت‌های دولتی می‌شوند. در این مقاله تمرکز ما بر استانداردهای بخش خصوصی (شرکتی) است.

فرآیند رسمی شدن یک استاندارد حسابداری جدید یا تجدیدنظر یک استاندارد موجود در ایران چندین مرحله دارد:

1. تشخیص نیاز و موضوع: کمیته فنی استانداردها ابتدا موضوعاتی را که نیاز به تدوین استاندارد جدید یا اصلاح استاندارد موجود دارند شناسایی می‌کند.

2. تحقیق و بررسی اولیه: در مورد موضوع منتخب، تحقیقات لازم انجام و استانداردهای بین‌المللی مرتبط و قوانین داخلی بررسی می‌شوند.

3. تصمیم‌گیری برای تدوین: کمیته تدوین پس از مطالعات اولیه تصمیم می‌گیرد که تدوین یا اصلاح استاندارد ضرورت دارد یا خیر.

4. تهیه پیش‌نویس اولیه: تیم‌های کارشناسی بر اساس یافته‌های تحقیق، یک پیش‌نویس اولیه از استاندارد پیشنهادی تهیه می‌کنند.

5. تهیه پیش‌نویس نهایی استاندارد: کمیته تدوین با بررسی پیش‌نویس اولیه و انجام اصلاحات، متن پیش‌نویس استاندارد را آماده می‌کند.

6. نظرخواهی عمومی: پیش‌نویس استاندارد برای دریافت نظرات صاحب‌نظران و عموم، منتشر می‌شود (از طریق وب‌سایت سازمان حسابرسی، مجلات تخصصی و …). نظرات دریافتی جمع‌بندی و در صورت لزوم در پیش‌نویس اعمال می‌شود.

7. تصویب نهایی و ابلاغ: متن نهایی استاندارد جهت تصویب به هیئت عامل سازمان حسابرسی و سپس مجمع عمومی سازمان ارائه می‌شود. پس از تصویب نهایی، استاندارد جدید رسماً ابلاغ و تاریخ لازم‌الاجرا بودن آن تعیین می‌شود (معمولاً با فاصله زمانی چند ماه تا یک سال برای فراهم‌شدن امکان تطبیق شرکت‌ها).

به این ترتیب، استانداردهای حسابداری پس از طی مراحل کارشناسی و اخذ بازخورد، شکل قانونی به خود می‌گیرند. این فرآیند موجب می‌شود استانداردها پخته‌تر شده و اجرای آنها در عمل با مشکلات کمتری مواجه باشد.

فهرست استانداردهای حسابداری ایران (شماره ۱ تا ۴۳)

در حال حاضر استانداردهای حسابداری ایران شامل ۴۲ استاندارد لازم‌الاجرا و ۱ استاندارد تازه‌تصویب‌شده (در آستانه اجرا) است. فهرست این استانداردها به همراه عنوان هر یک به شرح زیر است:

1. نحوه ارائه صورت‌های مالی (تجدیدنظر شده ۱۳۹۷)

2. صورت جریان‌های نقدی (تجدیدنظر شده ۱۳۹۷)

3. درآمد عملیاتی (در شرف جایگزینی با استاندارد ۴۳)

4. ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی (تجدیدنظر شده ۱۳۸۴)

5. رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (تجدیدنظر شده ۱۳۸۴)

6. گزارش عملکرد مالی (کنارگذاری شده از ۱۳۹۸)

7. حسابداری مخارج تحقیق و توسعه

8. حسابداری موجودی مواد و کالا

9. حسابداری پیمان‌های بلندمدت (در شرف جایگزینی با استاندارد ۴۳)

10. حسابداری کمک‌های بلاعوض دولت

11. دارایی‌های ثابت مشهود (تجدیدنظر شده ۱۳۸۶؛ اصلاح‌شده تا ۱۳۹۸)

12. افشای اطلاعات اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده ۱۳۸۶)

13. حسابداری مخارج تأمین مالی

14. نحوه ارائه دارایی‌ها و بدهی‌های جاری (کنارگذاری شده از ۱۳۹۸)

15. حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها (اصلاح‌شده تا ۱۳۹۸)

16. آثار تغییر در نرخ ارز (تجدیدنظر شده ۱۴۰۰)

17. دارایی‌های نامشهود (تجدیدنظر شده ۱۳۸۶؛ اصلاح‌شده تا ۱۳۹۸)

18. صورت‌های مالی جداگانه (تجدیدنظر شده ۱۳۹۸)

19. ترکیب‌های تجاری (کنارگذاری شده از ۱۴۰۰/۱/۱)

20. سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته و مشارکت‌های خاص (تجدیدنظر شده ۱۳۹۸)

21. حسابداری اجاره‌ها (اصلاح‌شده تا ۱۳۸۹)

22. گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای (اصلاح‌شده تا ۱۳۸۹؛ تجدیدنظر شده ۱۴۰۰)

23. حسابداری مشارکت‌های خاص (کنارگذاری شده از ۱۴۰۰/۱/۱)

24. گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری

25. گزارشگری بر حسب بخش‌های مختلف (قسمت‌های عملیاتی)

26. فعالیت‌های کشاورزی

27. طرح‌های مزایای بازنشستگی

28. فعالیت‌های بیمه عمومی

29. فعالیت‌های ساخت املاک (اصلاح‌شده تا ۱۳۸۹؛ در شرف جایگزینی با استاندارد ۴۳)

30. سود هر سهم

31. دارایی‌های غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده

32. کاهش ارزش دارایی‌ها

33. مزایای بازنشستگی کارکنان (مصوب ۱۳۹۲)

34. رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات

35. مالیات بر درآمد

36. ابزارهای مالی: ارائه

37. ابزارهای مالی: افشا

38. ترکیب‌های تجاری (مصوب ۱۳۹۸ – معادل IFRS 3 بازنگری‌شده)

39. صورت‌های مالی تلفیقی (مصوب ۱۳۹۸ – معادل IFRS 10)

40. مشارکت‌ها (مصوب ۱۳۹۸ – معادل IFRS 11)

41. افشای منافع در واحدهای تجاری دیگر (مصوب ۱۳۹۸ – معادل IFRS 12)

42. اندازه‌گیری ارزش منصفانه (مصوب ۱۳۹۸/۱۲ – معادل IFRS 13)

43. درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (مصوب ۱۴۰۲ – معادل IFRS 15 – لازم‌الاجرا از ابتدای ۱۴۰۴)

(توجه: موارد خط خورده یا کنارگذاری‌شده دیگر اجرا نمی‌شوند و استانداردهای جدید جایگزین آنها شده یا خواهند شد. شماره‌های ۳، ۹ و ۲۹ نیز با لازم‌الاجرا شدن استاندارد ۴۳ عملاً منسوخ می‌شوند.)

در فهرست بالا مشاهده می‌شود که استانداردهای ۱ تا ۳۷ عمدتاً بر مبنای استانداردهای بین‌المللی قدیمی‌تر (IASها) تدوین شده‌اند و استانداردهای ۳۸ به بعد معادل استانداردهای جدید IFRS هستند که طی پروژه همگرایی اضافه شده‌اند برای مثال، استانداردهای ۳۸ تا ۴۱ بسته «گروه شرکت‌ها» (تلفیق و مشارکت‌ها) را پوشش می‌دهند و پیش از آن استانداردهای ۱۹، ۲۰، ۲۳ این موضوعات را به شکل محدودی پوشش می‌دادند که اکنون کنار گذاشته شده‌اند. استاندارد ۴۲ مفهوم ارزش منصفانه را مطابق IFRS معرفی کرد و قبل از آن استفاده از ارزش منصفانه محدودتر بود. استاندارد ۴۳ نیز که جایگزین استاندارد درآمد عملیاتی سنتی شده، مدل جدیدی برای شناسایی درآمد ارائه می‌کند.

از اواخر دهه ۱۳۹۰ خورشیدی، ایران گام‌های جدی برای همگرایی با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS) برداشته است این همگرایی به معنای بازنگری استانداردهای موجود و تدوین استانداردهای جدید بر اساس معادل‌های IFRS است تا گزارشگری مالی شرکت‌های ایرانی با معیارهای جهانی تطابق بیشتری پیدا کند. مهم‌ترین تغییرات در این راستا عبارت‌اند از:

• حذف استانداردهای قدیمی و جایگزینی با استانداردهای جدید: در سال ۱۳۹۸، دو استاندارد قدیمی «گزارش عملکرد مالی» (شماره ۶) و «نحوه ارائه دارایی‌ها و بدهی‌های جاری» (شماره ۱۴) از چرخه اجرا کنار گذاشته شدند. دلیل این امر، تغییر چارچوب ارائه صورت‌های مالی بر مبنای استانداردهای جدید بود. به عنوان مثال، الزامات گزارش عملکرد مالی در استاندارد ۱ (نحوه ارائه صورت‌های مالی) ادغام شد و استاندارد جداگانه‌ای نیاز نبود. همچنین طبقه‌بندی دارایی‌ها و بدهی‌های جاری نیز در چارچوب جدید ارائه صورت‌های مالی لحاظ گردید و استاندارد ۱۴ مستقل کنار گذاشته شد.

• استانداردهای ۳۸ تا ۴۱ (بسته تلفیقی و مشارکت‌ها): این چهار استاندارد که در سال ۱۳۹۸ تصویب و از ۱۳۹۹ لازم‌الاجرا شدند، معادل استانداردهای IFRS 3 (ترکیب‌های تجاری)، IFRS 10 (صورت‌های مالی تلفیقی)، IFRS 11 (مشارکت‌های تجاری) و IFRS 12 (افشای منافع در واحدهای دیگر) هستند. با اجرایی‌شدن این‌ها، استانداردهای قدیمی ۱۹ (ترکیب‌های تجاری) و ۲۳ (مشارکت‌های خاص) کنار گذاشته شدندو گزارشگری شرکت‌های گروه، مطابق رویه‌های بین‌المللی انجام می‌شود. این تغییر یک گام بزرگ در تطبیق گزارشگری مالی ایران با IFRS بود، چرا که حوزه تلفیق صورت‌ها و ترکیب‌های کسب‌وکار در IFRS طی سال‌های قبل تغییرات عمده‌ای کرده بود و استانداردهای جدید ایران نیز همان تغییرات را انعکاس دادند.

• استاندارد ۴۲ (ارزش منصفانه): این استاندارد که در اسفند ۱۳۹۸ تصویب شد، چارچوب اندازه‌گیری ارزش منصفانه را تعیین می‌کندbilangozareshgar.ir. IFRS 13 تحت عنوان Fair Value Measurement در سال ۲۰۱۱ معرفی شده بود و ایران با یک فاصله زمانی، معادل آن را به عنوان استاندارد ۴۲ ارائه کرد. استاندارد ۴۲ کاربرد وسیعی دارد و روش‌های تعیین ارزش منصفانه برای دارایی‌ها و بدهی‌ها را (چه در زمان شناخت اولیه و چه در افشا) مشخص می‌کند. با این اقدام، گزارشگری ارزش منصفانه در ایران ساختاریافته و قابل مقایسه با سایر کشورها شد.

• تجدیدنظر در استانداردهای موجود: برخی استانداردهای مهم برای تطبیق با مفاهیم جدید IFRS بازنگری شدند. از جمله استاندارد ۱۶: آثار تغییر و تسعیر نرخ ارز که در سال ۱۴۰۰ تجدیدنظر شد (در پی تغییرات IAS 21)؛ استاندارد ۲۰: سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته که در ۱۳۹۸ بازنگری گردید؛ و استاندارد ۲۲: گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای که در ۱۴۰۰ به‌روزرسانی شد. این بازنگری‌ها جهت انطباق با بهبودهای IFRS و رفع کاستی‌های اجرای عملی انجام شدند. برای نمونه، در استاندارد تسعیر ارز طبقه‌بندی تفاوت‌های ناشی از تسعیر و نحوه افشای آنها بهبود یافت.

• استاندارد ۴۳ (درآمد عملیاتی از قراردادهای مشتریان): همان‌طور که در بخش پرسش‌ها اشاره شد، استاندارد ۴۳ معادل IFRS 15 است که مدل جامع شناسایی درآمد را ارائه می‌کند. تصویب این استاندارد در دی ۱۴۰۲ و اجرای آن از ۱۴۰۴ از مهم‌ترین اتفاقات سال‌های اخیر در حسابداری ایران است. استاندارد ۴۳ رویکرد شناسایی درآمد را از شیوه قدیمی (مبتنی بر تحقق و تحقق‌یافته‌بودن درآمد) به یک رویکرد پنج‌مرحله‌ای مبتنی بر انتقال کنترل کالا یا خدمت تغییر می‌دهد. این پنج مرحله شامل ۱) شناسایی قرارداد با مشتری، ۲) شناسایی تعهدات عملکردی، ۳) تعیین قیمت معامله، ۴) تخصیص قیمت معامله به تعهدات، ۵) شناسایی درآمد هنگام ایفای تعهدات استr. با اجرای این استاندارد، شرکت‌ها نیازمند بازنگری در سیستم‌های حسابداری درآمد، آموزش پرسنل فروش و مالی و افشای جزئیات بیشتری در یادداشت‌های توضیحی خواهند بود. به عنوان مثال، در یک قرارداد فروش ترکیبی (مثلاً فروش نرم‌افزار همراه با خدمات پشتیبانی یک‌ساله)، باید ابتدا اجزای قرارداد و تعهدات عملکردی (تحویل نرم‌افزار و ارائه خدمات) تفکیک شوند، ارزش نسبی هر جزء تعیین گردد و درآمد هر بخش بر اساس انتقال کنترل شناسایی شود (درآمد نرم‌افزار هنگام تحویل و درآمد خدمات به‌مرور طی دوره یک‌ساله)bilangozareshgar.ir. این تغییرات باعث شفافیت بیشتر در شناخت درآمد و قابل قیاس‌شدن گزارش مالی شرکت‌های ایرانی با شرکت‌های بین‌المللی خواهد شد.

• استاندارد ۴۴ (اجاره‌ها) در راه است: استاندارد بین‌المللی IFRS 16 در سال ۲۰۱۶ معرفی شد که نحوه حسابداری اجاره‌های عملیاتی و سرمایه‌ای را متحول کرد (به‌طوری‌که طبق آن اغلب اجاره‌ها باید در ترازنامه شناسایی شوند). ایران نیز پیش‌نویس استاندارد ۴۴ معادل IFRS 16 را در میانه ۱۴۰۳ منتشر کرد. انتظار می‌رود طی سال ۱۴۰۴ این استاندارد تصویب و تاریخ اجرای آن اعلام شود. با اجرای استاندارد جدید اجاره‌ها، شرکت‌های ایرانی نیز مانند سایر کشورها باید دارایی‌های اجاره‌ای و بدهی‌های مربوط را در ترازنامه منعکس کنند و اطلاعات جامعی درباره قراردادهای اجاره در صورت‌های مالی افشا نمایند. این یک تغییر مهم دیگر در راستای همگرایی با IFRS خواهد بود.

به طور کلی، روند تغییرات اخیر نشان می‌دهد ایران در یک دوره گذار به سمت استانداردهای بین‌المللی قرار دارد. کنارگذاری استانداردهای قدیمی، تدوین استانداردهای جدید بر مبنای IFRS و بازنگری مقررات افشا همه حاکی از تلاش برای ارتقای شفافیت و قابل مقایسه‌بودن گزارش‌های مالی است. هر چند اجرای این تغییرات ممکن است برای شرکت‌ها چالش‌برانگیز باشد (از نظر به‌روزرسانی سیستم‌ها، آموزش کارکنان، تغییر در شاخص‌های مالی و غیره)، اما در بلندمدت منافع آن شامل بهبود کیفیت گزارشگری، جذب سرمایه و کاهش هزینه سرمایه به دلیل اعتماد بیشتر سرمایه‌گذاران خواهد بود.

نکات کاربردی برای دانشجویان، حسابداران و مدیران مالی

استانداردهای حسابداری موضوعی گسترده و فنی است که گروه‌های مختلف مخاطب (از دانشجویان رشته حسابداری گرفته تا حسابداران حرفه‌ای و مدیران مالی شرکت‌ها) هر یک با نیازها و دغدغه‌های متفاوتی با آن مواجه می‌شوند. در این بخش به توصیه‌ها و نکاتی برای هر یک از این سه گروه می‌پردازیم:

دانشجویان حسابداری

دانشجویان باید از همان ابتدای تحصیل با اهمیت استانداردهای حسابداری آشنا شوند و مطالعه منظمی در این زمینه داشته باشند. توصیه‌ها برای دانشجویان عبارتند از:

• مطالعه مفاهیم نظری و استانداردهای کلیدی: ابتدا مفاهیم نظری گزارشگری مالی (چارچوب مفهومی) را خوب درک کنید، زیرا پایه تدوین استانداردهاست. سپس استانداردهای مهم‌تر (مثل استاندارد ارائه صورت‌های مالی، درآمد، موجودی‌ها، دارایی‌های ثابت، درآمد هر سهم و … که کاربرد بیشتری دارند) را به ترتیب اولویت بخوانید.

• استفاده از منابع آموزشی و خلاصه‌ها: از کتاب‌ها، جزوات و خلاصه‌های استانداردهای حسابداری بهره بگیرید. سازمان حسابرسی متن کامل استانداردها را منتشر کرده، اما برای درک بهتر، از منابع کمک‌آموزشی که به زبان ساده‌تر مفاهیم را توضیح می‌دهند استفاده کنید. همچنین مقالات آموزشی (مانند مقالات وب‌سایت‌های تخصصی حسابداری) می‌تواند در فهم بهتر استانداردها مفید باشد.

• حل مسائل و نمونه‌ها: یادگیری استانداردها بدون حل مسأله و نمونه‌های عددی ناقص است. سعی کنید از کتاب‌های تمرین حسابداری یا نمونه سوالات امتحانی استفاده کنید و موارد کاربرد هر استاندارد را به‌صورت عملی حل کنید (مثلاً نحوه ثبت معاملات اجاره‌ای طبق استاندارد اجاره‌ها، یا محاسبه مالیات انتقالی طبق استاندارد مالیات بر درآمد). این کار به درک عمیق‌تر اصول می‌انجامد.

• پیگیری تغییرات جدید: رشته حسابداری پویا است و استانداردها در حال تغییر هستند. دانشجویان باید با آخرین تغییرات آشنا باشند. مثلاً بدانید که استاندارد جدید درآمد (۴۳) چه تغییراتی نسبت به استاندارد قدیم داشته است یا استانداردهای IFRS جدید چه هستند. این آگاهی در آزمون‌های حرفه‌ای و مصاحبه‌های شغلی یک مزیت به شمار می‌آید.

حسابداران حرفه‌ای و شاغل

برای حسابداران شاغل در شرکت‌ها و موسسات، رعایت استانداردهای حسابداری یک الزام عملی و قانونی است. توصیه‌های زیر می‌تواند برای این گروه مفید باشد:

• به‌روز نگه‌داشتن دانش حرفه‌ای: فضای استانداردهای حسابداری همواره در حال تحول است؛ بنابراین حتی حسابداران باتجربه نیز باید از طریق شرکت در دوره‌های آموزشی، سمینارها یا مطالعه مستمر، اطلاعات خود را به‌روز کنند. برای نمونه، اگر استاندارد جدیدی لازم‌الاجرا می‌شود (مثل استاندارد درآمد یا اجاره‌ها)، پیش از موعد اجرا باید آن را مطالعه و اثراتش را بر گزارشگری شرکت ارزیابی کنند.

• استفاده از چک‌لیست‌ها و راهنماهای اجرایی: در عمل، کاربرد استانداردها ممکن است پیچیده باشد. حسابداران می‌توانند از چک‌لیست‌های تهیه صورت‌های مالی مطابق استانداردها استفاده کنند تا مطمئن شوند همه موارد رعایت شده استbilangozareshgar.ir. سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی معمولاً نمونه‌هایی از صورت‌های مالی مطابق آخرین استانداردها منتشر می‌کنند؛ از این نمونه‌ها به عنوان الگو استفاده کنید.

• مشاوره با خبرگان و همکاران: در مواجهه با معاملات یا رویدادهای غیرمعمول که استاندارد مربوط به آن پیچیده است (مثل ادغام شرکت‌ها، ابزارهای مالی مشتقه، تسعیر ارز با نرخ‌های متعدد و …)، از مشورت کارشناسان یا همکارانی که تجربه مشابه داشته‌اند بهره بگیرید. گاهی تفاسیر متعددی از یک استاندارد ممکن است وجود داشته باشد؛ همفکری با دیگران ریسک اشتباه در به‌کارگیری استاندارد را کاهش می‌دهد.

• مستندسازی رویه‌های حسابداری شرکت: هر شرکت باید سیاست‌های حسابداری خود (که بر اساس استانداردهای حسابداری تنظیم شده) را در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا کند. حسابداران باید این رویه‌ها را به طور مکتوب در دستورالعمل‌های داخلی شرکت نیز داشته باشند. این کار باعث می‌شود در صورت تغییر کادر مالی، تداوم رویه حسابداری حفظ شود. همچنین در برابر حسابرسان مستقل، داشتن مستندات مکتوب از اینکه رویه شرکت منطبق با استاندارد مربوطه است، به دفاع از صورت‌های مالی کمک می‌کند.

مدیران مالی و تصمیم‌گیران کسب‌وکار

مدیران ارشد مالی (مانند معاون مالی، مدیر مالی CFO) و دیگر تصمیم‌گیران باید نگاهی استراتژیک به استانداردهای حسابداری داشته باشند، زیرا این استانداردها بر گزارش‌های مالی – که مبنای تصمیم‌گیری مدیران، سهامداران و سرمایه‌گذاران است – اثر مستقیم دارند. نکات مهم برای این گروه:

• درک تاثیر استانداردها بر شاخص‌های عملکرد: تغییر در روش حسابداری می‌تواند اعداد کلیدی صورت‌های مالی (سود خالص، نسبت بدهی، جریان نقدی و …) را دستخوش تغییر کند. مدیران مالی باید از این تأثیرات آگاه باشند. برای مثال، اجرای استاندارد جدید اجاره‌ها ممکن است دارایی‌ها و بدهی‌های گزارش‌شده شرکت را افزایش دهد (به دلیل شناسایی دارایی حق استفاده و بدهی اجاره) و نسبت بدهی به دارایی را بالاتر ببرد. یا استاندارد جدید درآمد ممکن است زمان‌بندی شناسایی درآمد پروژه‌ها را تغییر دهد که سود دوره را تحت تأثیر قرار می‌دهد. پیش‌بینی این آثار و اطلاع‌رسانی به هیئت مدیره و سهامداران درباره آنها بسیار حائز اهمیت است.

• اطمینان از انطباق (Compliance): یکی از وظایف مدیر مالی، تضمین رعایت همه الزامات قانونی و استانداردی در گزارش‌های مالی است. مدیران باید سازوکارهای کنترلی برقرار کنند تا واحد حسابداری شرکت تمام استانداردهای لازم‌الاجرا را رعایت کند. این شامل بازبینی داخلی صورت‌های مالی قبل از حسابرسی مستقل، آموزش کارکنان مالی در خصوص استانداردهای جدید، و در صورت لزوم به‌کارگیری مشاور خارجی برای موضوعات پیچیده است. عدم رعایت استانداردها می‌تواند منجر به ارائه اظهارنظر مردود یا مشروط توسط حسابرس و آسیب به اعتبار شرکت شود.

• تصمیم‌گیری‌های مدیریتی بر پایه استانداردها: استانداردهای حسابداری فقط برای گزارش‌دهی بیرونی نیستند، بلکه می‌توانند بینش بهتری به مدیران درباره وضعیت مالی شرکت بدهند. برای مثال، ارزش‌گذاری دارایی‌ها به ارزش منصفانه (طبق استاندارد ۴۲) ممکن است تصویری واقع‌بینانه‌تر از ارزش فعلی دارایی‌های شرکت ارائه دهد که در تصمیمات مدیریت (مثل وثیقه‌گذاری دارایی یا فروش آن) مؤثر است. یا شناسایی تعهدات احتمالی طبق استاندارد ذخایر و بدهی‌های احتمالی به مدیران کمک می‌کند دید بهتری نسبت به ریسک‌های شرکت (مثل دعاوی حقوقی یا ضمانت‌های صادره) داشته باشند و برای آنها بودجه یا تدابیر لازم را بیندیشند.

• ارتباط با سرمایه‌گذاران و ذینفعان: مدیران مالی باید بتوانند تغییرات استانداردهای حسابداری و تأثیر آن بر صورت‌های مالی را برای ذینفعان شرکت توضیح دهند. به عنوان نمونه، اگر سود سال جاری نسبت به سال قبل کاهش یافته اما بخش عمده آن ناشی از تغییر استاندارد حسابداری بوده است، مدیر مالی باید این موضوع را در گزارش مدیریت یا مجمع عمومی برای سهامداران شفاف کند تا اعتماد آنها حفظ شود. ارائه یادداشت تطبیقی برای نشان دادن اثر تغییر استاندارد بر ارقام مقایسه‌ای بسیار مفید است. این کار در IFRS الزامی است و در ایران نیز رویکرد مناسبی محسوب می‌شود.

در نهایت، استانداردهای حسابداری به مثابه قوانینی هستند که شالوده گزارشگری مالی را تشکیل می‌دهند. دانشجویان با یادگیری این قوانین، پایه‌های محکمی برای ورود به حرفه حسابداری می‌سازند؛ حسابداران حرفه‌ای با به‌کارگیری صحیح آنها، کیفیت و صحت گزارش‌های مالی را تضمین می‌کنند؛ و مدیران مالی با آگاهی از اثرات این استانداردها، تصمیم‌های بهتری برای آینده کسب‌وکار می‌گیرند.